L’iper ammortamento 250% si configura quale maggiorazione, nella misura del 150%, del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave Industria 4.0 (beni ricompresi nell’Allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017).
A beneficio delle imprese che accedono all’iperammortamento è prevista una ulteriore super valutazione, nella misura del 40%, del costo di acquisizione dei beni immateriali (software) funzionali alla trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0 (beni ricompresi nell’Allegato B alla legge di Bilancio 2017).
L’agevolazione per i predetti beni materiali e immateriali è fruibile a decorrere dal periodo di imposta di interconnessione.
Nel caso in cui il bene entri in funzione, pur senza essere interconnesso, l’impresa può godere della maggiorazione relativa al super ammortamento fino all’esercizio precedente a quello in cui si realizza l’interconnessione. Come ribadito a livello ministeriale con circolare direttoriale MiSE 15 Dicembre 2017, n. 547750, l’iperammortamento non è infatti pregiudicato da un’interconnessione tardiva. Le quote di iper ammortamento 250% di cui l’impresa non ha fruito inizialmente a causa del ritardo nell’interconnessione saranno comunque recuperabili nei periodi d’imposta successivi. In particolare, la quota di iper ammortamento annualmente fruibile è calcolata applicando il coefficiente di ammortamento fiscale alla differenza tra la maggiorazione complessiva relativa all’iper ammortamento e la quota di maggiorazione fruita a titolo di super ammortamento.
Ai fini dell’applicazione della maggiorazione del costo dei beni materiali e immateriali di cui agli allegati A e B alla legge di bilancio 2017, l’impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante resa ai sensi del D.P.R. 28 Dicembre 2000, n. 445 ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene: (i) possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui all’allegato A e/o all’allegato B, e (ii) è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
L’avvenuta verifica delle caratteristiche tecniche dei beni e dell’interconnessione dal punto di vista sostanziale determina la costituzione del diritto al beneficio.
L’acquisizione della perizia tecnica giurata (o dell’attestato di conformità) o, nel caso in cui sia ammessa, della dichiarazione del legale rappresentante della società (o del titolare dell’impresa) deve avvenire entro il termine di chiusura del periodo d’imposta a partire dal quale si intende avvalersi del regime dell’iper ammortamento.
In considerazione dell’approssimarsi della data del 31 Dicembre 2017, che per la generalità dei soggetti costituisce il termine entro il quale occorre procedere a tale adempimento, la circolare direttoriale MiSE 15 Dicembre 2017, n. 547750, assieme alla contestuale risoluzione 152/E di Agenzia delle Entrate, fornisce indicazioni in ordine al contenuto, ai termini e alle modalità di redazione della perizia giurata o dell’attestato di conformità o della dichiarazione avente valore di autocertificazione.
In relazione ad oggettive situazioni di difficoltà è consentito, pur mantenendo fermo il termine del 31 Dicembre 2017 per l’effettuazione della verifica delle caratteristiche tecniche dei beni e dell’interconnessione, di procedere al giuramento della perizia anche nei primi giorni del 2018. Risulta sufficiente che il professionista incaricato consegni all’impresa entro la data del 31 Dicembre 2017 una perizia asseverata. La consegna entro il 31 Dicembre della perizia asseverata e la sua acquisizione da parte dell’impresa dovrà risultare da un atto avente data certa: ad esempio, invio della perizia asseverata in plico raccomandato senza busta oppure invio della stessa tramite posta elettronica certificata (Pec). Resta inteso, naturalmente, che il documento successivamente esibito per il giuramento dovrà essere esattamente il medesimo inviato all’impresa.
Inoltre, al fine di semplificare il compito dei soggetti incaricati della redazione, è stato predisposto uno schema tipo di perizia/attestazione (o autocertificazione) e uno schema tipo di analisi tecnica. L’adozione degli schemi proposti non è obbligatoria, essendo possibile adottare schemi o formati differenti o integrare gli schemi allegati con ulteriori elementi o indicazioni.
Per adempiere all’onere documentale anche attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante, la sopra citata circolare direttoriale MiSE ha specificato che, in caso di investimento avente a oggetto impianti o porzioni di impianti (ai fini della disciplina agevolativa dell’iper ammortamento, per impianto o porzione di impianto si deve intendere “un insieme di macchine connesse fisicamente tra di loro anche se ogni macchina o attrezzatura funziona in maniera indipendente”), il limite dei 500.000 euro va applicato non già ai singoli beni o parti o componenti autonomamente considerati, ma all’investimento complessivo e ciò anche nelle ipotesi in cui le singole macchine (o le singole componenti) siano acquistate presso lo stesso fornitore con atti di acquisto separati o presso fornitori diversi.
Come ribadito dal MiSE, la perizia giurata (o l’attestato di conformità) può essere anche plurima, nel senso che può riguardare anche una pluralità di beni agevolabili.
Quanto ai contenuti della perizia, viene confermato il rinvio dei contenuti di dettaglio all’analisi tecnica redatta in maniera confidenziale e custodita presso la sede dell’impresa beneficiaria, quindi non asseverata a giuramento assieme alla perizia.
La circolare ministeriale chiarisce inoltre che la perizia non attiene in generale a profili fiscali, contabili e contrattuali che costituiscono i presupposti per la spettanza dell’agevolazione e che, quindi, ricadono sotto l’esclusiva responsabilità dell’impresa. In particolare, la perizia non inerisce alla determinazione del costo fiscale rilevante ai fini dell’agevolazione, all’imputazione secondo le regole della competenza al periodo d’imposta agevolabile, alla determinazione delle modalità di acquisizione dei beni, alla verifica del requisito della novità dei beni.
Agenzia delle Entrate ha contestualmente fornito altresì chiarimenti sulla determinazione dei costi rilevanti.
Ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell’iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR. Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per la concreta individuazione dei predetti oneri, occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa. Tra gli oneri accessori di diretta imputazione possono rientrare anche quelli relativi a piccole opere murarie necessarie per l’istallazione di un macchinario presso il sito aziendale (ad esempio quelle relative alla realizzazione del basamento per l’ancoraggio del bene), nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di “costruzioni” ai sensi della disciplina catastale.
Sempre in tema di oneri accessori rilevanti ai fini della determinazione del costo degli investimenti agevolabili, Agenzia delle Entrate ha ritenuto opportuno segnalare che il costo della perizia giurata o dell’attestazione di conformità non assume rilevanza, comunque, ai fini della agevolazione, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione in bilancio, trattandosi semplicemente di un onere il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell’ottenimento del beneficio fiscale.
La Risoluzione 152/E chiarisce, infine, che le attrezzature e gli altri cespiti strumentali non rientranti nella definizione di macchina di cui all’articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE, non sono riconducibili autonomamente ad alcuna delle categorie di beni elencati nel predetto allegato A. Tuttavia, qualora le attrezzature siano assolutamente necessarie per il funzionamento del macchinario e ne costituiscano normale dotazione, l’iper ammortamento potrà estendersi anche al relativo costo. Con riguardo al meccanismo di fruizione del beneficio, assumerà rilievo, di regola, il coefficiente di ammortamento specificamente previsto dal decreto ministeriale 31 Dicembre 1988 per le attrezzature.
Per ragioni di semplificazione e di certezza, nel limite del 5% del costo del bene principale si è ritenuto di poter presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati. Resta ferma la facoltà per l’impresa di applicare l’iper ammortamento sulle attrezzature ed accessori in questione anche per l’importo che eccede il predetto limite del 5%. Tuttavia, in questo caso sarà onere del contribuente dimostrare, in sede di controllo, gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione.
Le soluzioni sopra indicate possono trovare applicazione tanto nel caso in cui gli elementi accessori vengano acquisiti in uno con l’atto di investimento nel bene principale, sia nel caso in cui vengano acquisiti separatamente anche presso altri fornitori.